L’Agenzia delle Entrate in data 31/07/2013 ha pubblicato la Circolare n. 24/E (allegata alla presente) recante le istruzioni operative e relativi chiarimenti sull’accertamento sintetico del reddito complessivo delle persone fisiche definito “Nuovo Redditometro” (art. 38, da c. 4 a c. 7 del D.P.R. n. 600/73). Nelle presente Circolare, a cura dello scrivente ufficio, sono riassunte, brevemente, le linee guida presenti nella pubblicazione in analisi.
Dal testo della circolare emerge, in particolare, che l’attenzione dell’Agenzia è puntata su:
– scostamenti significativi tra reddito dichiarato e capacità di spesa manifestata;
– nella selezione dei contribuenti a maggior rischio di evasione. Per questa fattispecie l’Amministrazione finanziaria prenderà in considerazione solo spese e dati certi presenti in Anagrafe tributaria o nella dichiarazione dei redditi e non terrà conto delle spese medie Istat;
– ampio spazio al dialogo cittadino/Amministrazione con un “doppio” contraddittorio durante il quale i contribuenti potranno, fin dal primo incontro, dimostrare che le spese sostenute sono state finanziate con redditi che l’Agenzia non conosce perché tassati alla fonte o esclusi dalla base imponibile.
1. Le voci di spesa prese in esame
Ai fini della determinazione sintetica del reddito delle persone fisiche si presume che quanto viene speso nel periodo d’imposta sia stato finanziato con redditi posseduti nel periodo stesso.
Specifiche analisi hanno permesso di individuare un numero significativo di spese connesse ai diversi aspetti della vita quotidiana, compresa l’acquisizione di beni durevoli, in relazione alla tipologia di nucleo familiare e all’area territoriale di appartenenza.
Sono state, in concreto, definite circa cento voci di spesa* riconducibili alle seguenti macro categorie:
– Consumi per generi alimentari, bevande, abbigliamento e calzature;
– Abitazione;
– Combustibili ed energia;
– Mobili, elettrodomestici e servizi per la casa;
– Sanità;
– Trasporti;
– Comunicazioni;
– Istruzione;
– Tempo libero, cultura e giochi;
– Altri beni e servizi;
– Investimenti.
* Nella Circ. n. 24/E, in oggetto, sono specificate le sotto categorie più importanti per le voci di spesa appena classificate.
Il nuovo strumento accertativo tiene conto, pertanto, della capacità dell’Amministrazione finanziaria di intercettare informazioni relative ad un numero significativo di elementi di spesa dei contribuenti, in quanto presenti in Anagrafe Tributaria, o, comunque, disponibili.
La spesa attribuibile al contribuente si distinguerà tra:
1) spese di ammontare certo, oggettivamente riscontrabile, conosciuto dal contribuente e dall’Amministrazione finanziaria;
2) spese di ammontare determinato dall’applicazione ad elementi presenti in Anagrafe Tributaria o, comunque, disponibili (ad esempio potenza delle auto, lunghezza delle barche, etc.) di valori medi rilevati dai dati dell’ISTAT o da analisi degli operatori appartenenti ai settori economici di riferimento;
3) spese per beni e servizi di uso corrente (la cui classificazione è mutuata dall’ISTAT), di ammontare pari alla spesa media risultante dall’indagine annuale sui consumi delle famiglie compresa nel Programma statistico nazionale effettuata su campioni significativi di famiglie, differenziate per composizione e area geografica di appartenenza;
4) quota di spesa, sostenuta nell’anno in esame, per l’acquisto di beni e servizi durevoli.
E’ importante evidenziare, come ha sottolineato l’Agenzia, che nella prima fase di selezione avranno valenza solo le prime due categorie di spesa precedentemente elencate (ed eventualmente la quota di risparmio), mentre le altre due non avranno alcun valore ai fini della selezione e assumeranno peso solo nell’eventuale seconda fase di contraddittorio (per questa tipologia di spese sono previste, ad eventuale supporto del contribuente, delle “argomentazioni logiche” che giustifichino la situazione di fatto).
La ricostruzione sintetica del reddito complessivo delle persone fisiche, terrà conto, naturalmente, della quota di risparmio riscontrata, formatasi nell’anno.
Ai fini dell’applicazione delle nuove regole è sufficiente uno scostamento più ridotto rispetto al passato, pari al 20%, (c.d. “clausola di salvaguardia”) – quello previsto dalla disciplina applicabile fino agli accertamenti relativi alle annualità precedenti al 2009 era pari al 25%; è, inoltre, sufficiente lo scostamento per un solo periodo d’imposta e non più biennale.
2. Selezione delle posizioni di rischio
L’Agenzia parte da un presupposto di garanzia nei confronti del contribuente affermando che la corretta ed efficace applicazione del nuovo strumento di accertamento è costituita da
un’attenta attività di analisi che porta all’individuazione delle posizioni a maggior rischio di evasione.
Al riguardo, si considererà l’entità dello scostamento tra reddito dichiarato e reddito determinabile sinteticamente sulla base di situazioni e fatti certi, nonché sulla concreta disponibilità di beni di cui l’Amministrazione possiede le informazioni relative alle specifiche caratteristiche.
In questa selezione non avranno valore le spese per beni di uso corrente che fanno riferimento alla spesa media risultante dall’indagine annuale ISTAT sui consumi delle famiglie. Saranno, di conseguenza, selezionati coloro che presentano scostamenti significativi tra reddito dichiarato e capacità di spesa manifestata, avendo cura di evitare situazioni di marginalità economica e categorie di contribuenti che, sulla base dei dati conosciuti, legittimamente non dichiarano, in tutto o in parte, i redditi conseguiti.
In sede di selezione saranno questi gli elementi considerati:
– Il reddito complessivo dichiarato dalla famiglia, per evitare di intraprendere attività di controllo nei confronti di coloro le cui spese risultano coerenti a livello di reddito familiare;
– l’applicativo informatico di analisi e selezione, di ausilio agli uffici, recepisce i criteri descritti, evidenziando le caratteristiche del soggetto (sulla base degli elementi a disposizione, relativi al soggetto selezionato, si potrà valutare lo strumento più idoneo da utilizzare per la successiva fase di controllo);
– tale esame preliminare della posizione fiscale dei contribuenti può portare, in presenza di elementi dai quali si desume il conseguimento di maggiori redditi, oppure di specifici redditi omessi riconducibili all’esercizio di attività d’impresa o di lavoro autonomo, a privilegiare la rettifica analitica riferita alle singole categorie reddituali, tenuto conto, peraltro, che la determinazione analitica del reddito complessivo comporta il puntuale assoggettamento dei maggiori imponibili accertati a tutte le imposte dovute.
3. Attività istruttoria dell’Agenzia
Per quanto riguarda l’attività istruttoria, la disposizione introdotta dal D.L. n. 78/10 istituzionalizza ed amplia i momenti di confronto con il contribuente, pre
vedendo strumenti volti a garantire una più elevata qualità del contraddittorio necessario.
In primo luogo l’ufficio, che procede alla determinazione sintetica del reddito complessivo, ha l’obbligo di invitare il contribuente a comparire di persona, o per mezzo di rappresentanti, per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell’accertamento. Pertanto, utilizzando tale strumento istruttorio, l’ufficio invita il contribuente selezionato a presentarsi per fornire dati e notizie ai fini dell’accertamento, indicando nell’invito stesso gli elementi e le circostanze rilevanti. Fin dal primo incontro il contribuente, naturalmente, potrà fornire chiarimenti sugli elementi di spesa individuati e sul proprio reddito.
In realtà, con tale meccanismo, il contribuente avrà la possibilità di superare la “presunzione di legge” (art. 38, c. 5 del D.P.R. n.600/73), qualora sia in grado di provare che la spesa eccepita sia avvenuta con redditi diversi da quelli posseduti nello stesso periodo d’imposta, o con redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta, o, comunque, legalmente esclusi dalla formazione della base imponibile.
Riassumendo quanto descritto precedentemente il contribuente, in fase di primo contradditorio, può superare la presunzione di legge fornendo prova che le spese sostenute nel periodo d’imposta sono state finanziate con:
– redditi diversi da quelli posseduti nello stesso periodo d’imposta;
– redditi esenti;
– redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta;
– redditi legalmente esclusi dalla formazione della base imponibile.
Peraltro, il contribuente, può, inoltre, fornire elementi per la rettifica dei dati e per l’integrazione delle informazioni presenti nell’Anagrafe Tributaria, dimostrando con prove dirette che le “spese certe” attribuite hanno un diverso ammontare o che sono state sostenute da soggetti terzi.
Il contraddittorio avrà quindi come oggetto:
– le sole “spese certe”, per le quali il contribuente può dimostrare con prove reali e dirette, basate su idonea documentazione, l’errata imputazione della spesa o l’inesattezza delle informazioni in possesso dell’Amministrazione;
– la concreta disponibilità di un bene di cui l’Amministrazione possiede tutte le informazioni relative alle specifiche caratteristiche tecniche (ampiezza, categoria catastale, potenza, dimensioni, etc…), a cui sono direttamente riconducibili le spese di mantenimento (“spese per elementi certi”). Per questa tipologia di spesa il contribuente, oltre a dimostrare l’eventuale inesattezza delle informazioni contenute nell’invito, potrà dare evidenza di fatti, situazioni e circostanze, supportate anche indirettamente da documentazione, da cui si possa riscontrare l’inesattezza relativa alla ricostruzione della spesa, o la diversa imputazione della stessa (ad esempio: l’inagibilità dell’immobile relativamente alla quantificazione delle spese di acqua, condominio e manutenzione ordinaria; il sequestro temporaneo del mezzo di trasporto per provvedimento dell’autorità municipale o giudiziaria relativamente alla quantificazione delle spese per carburanti, pezzi di ricambio, etc…);
– le spese per investimenti sostenute nell’anno, in relazione alle quali potrà essere fornita la prova della formazione della provvista e dell’utilizzo della stessa per l’effettuazione dello specifico investimento;
– il risparmio, in relazione al quale il contribuente fornirà ogni utile informazione relativa alla quota formatasi nell’anno.
4. Il Contraddittorio qualora non si forniscano prove certe
Se il contribuente fornisce chiarimenti esaustivi in ordine alle “spese certe”, “spese per elementi certi”, agli investimenti e alla quota di risparmio dell’anno, l’attività di controllo basata sulla ricostruzione sintetica del reddito si esaurisce nella prima fase del contraddittorio.
In caso contrario saranno oggetto del contraddittorio anche le spese medie rilevate dall’ISTAT (c.d. “spese ISTAT”), connesse all’appartenenza a una determinata tipologia di famiglia che vive in una specifica zona geografica, per le quali il contribuente potrà utilizzare argomentazioni logiche a sostegno di una sua diversa rappresentazione della situazione di fatto.
A tale riguardo l’ufficio considera anche le evidenze e le argomentazioni in concreto rappresentate dal contribuente, logicamente sostenibili, pur se non supportate da documentazione, nell’ottica di assicurare l’economicità e l’efficacia dell’azione amministrativa (ovviamente il contribuente avrà sempre la possibilità, per tutte le tipologie di spesa precedentemente indicate, di dimostrare che queste sono state sostenute da terzi o che le stesse sono state sostenute con redditi per i quali non sussiste l’obbligo di dichiarazione).
Per ogni incontro verrà redatto un verbale in cui è riportata sinteticamente la documentazione prodotta dal contribuente e le motivazioni addotte.
Qualora continuino a sussistere elementi di incoerenza o il contribuente non si presenti, l’ufficio valuterà l’opportunità di adottare più penetranti poteri di indagine conferiti all’Amministrazione, adeguati al caso concreto, anche in ragione della significatività dello scostamento tra reddito dichiarato e reddito determinabile sinteticamente.
5. Accertamento con adesione e “secondo contraddittorio”
L’art. 38, c. 7, del D.P.R. n. 600/73 stabilisce, nell’ambito del procedimento di ricostruzione sintetica del reddito, l’obbligo per l’ufficio di attivare l’accertamento con adesione (art. 5 del d. lgs. n. 218/97).
In tale ipotesi il contribuente riceverà un nuovo invito al contraddittorio con la quantificazione del maggior reddito accertabile e delle maggiori imposte e la proposta di adesione ai contenuti dell’invito.
Nell’invito dovranno essere indicati, tra l’altro, i motivi che hanno dato luogo alla determinazione delle maggiori imposte e l’ufficio dovrà fare riferimento a quanto emerso nel corso dell’istruttoria svolta, con particolare riguardo ai contenuti dei verbali degli incontri precedenti e agli elementi ed alle argomentazioni del contribuente, nonché alle osservazioni dell’ufficio stesso.
Infine l’invito potrà essere definito, mediante il versamento delle somme dovute entro il 15° giorno antecedente la data fissata per la comparizione, con la riduzione a 1/2 della misura delle sanzioni previste. Se il contribuente dovesse decidere di “non aderire” ai contenuti dell’invito al contraddittorio, il procedimento ordinario di adesione su iniziativa dell’ufficio proseguirà e per ogni incontro successivo verrà redatto un verbale in cui si riporterà sinteticamente l’eventuale ulteriore documentazione prodotta e le motivazioni addotte.
Qualora al termine del contraddittorio si dovesse pervenire al perfezionamento dell’accertamento con adesione, il contribuente fruirà del beneficio dell’applicazione delle sanzioni ridotte ad 1/3 del minimo previsto dalla legge.
Nel
caso, invece, in cui il contribuente non si presenti oppure al termine del procedimento non si pervenga al perfezionamento dell’adesione, l’ufficio emetterà avviso di accertamento (nella motivazione saranno evidenziate le vicende dell’intero iter accertativo risultante dalle verbalizzazioni dei momenti di confronto con il contribuente e, in particolare, i motivi del mancato accoglimento delle proposte avanzate dalla parte).
6. Criticità del meccanismo e aspetti ancora da chiarire
Nonostante l’intensa attività di confronto tra l’Agenzia delle Entrate e le Associazioni di categoria, la Circolare in oggetto non ha chiarito alcuni punti critici che da tempo Confesercenti e Re.t.e. Imprese Italia hanno fatto presente all’Agenzia. In particolare tali criticità ancora da chiarire a nostro avviso sono:
– Nozione di “nucleo familiare”: Né la norma né la circolare chiariscono in alcun modo l’eventuale iter di probazione relativo alle fattispecie di “nuclei familiari di fatto”. L’eventuale eccepimento nei confronti di un contribuente che si trovi in una situazione di fatto non è menzionata dall’Agenzia. In questi casi, infatti, è ben più complicato riuscire a provare delle spese sostenute in ragione della propria situazione familiare privata rispetto ad una “famiglia di diritto”. Gli elementi che sono stato suggeriti da parte nostra, e non ancora definiti, potrebbero essere l’eventuale cambio di residenza del convivente nella nuova abitazione, la domiciliazione delle utenze o della corrispondenza a suo nome nella nuova abitazione, l’effettivo pagamento di tali utenze avvenuto a suo carico, cointestazione delle utenze con il convivente, etc.;
– Nozione di “scostamento significativo”: Anche in questo caso si è cercato di ottenere dall’Agenzia delle Entrate una certa elasticità nel definire lo scostamento significativo che non può attenersi in maniera rigida al 20% delineato in precedenza (par. 1). Per scostamento significativo si dovrebbero, infatti, intendere delle situazioni di differenze tra dichiarato e presunto molto importanti (e quindi ben superiori al 20%). Qualora questa elasticità non fosse adottata dagli uffici competenti si rischierebbe che il nuovo strumento non sia più mirato ad evidenziare rilevanti fattispecie evasive, ma più che altro diventi uno strumento di “massa” nei confronti dell’intero mondo dei contribuenti.
– Applicazione retroattiva del “Nuovo Redditometro”: La Circolare, sottolinea più volte la non applicabilità del nuovo strumento ad accertamenti sintetici riferiti fino all’anno d’imposta 2008. Questo non avviene nella pratica. Confesercenti ha, infatti, chiesto dovuti chiarimenti su varie sentenze delle CTP e CTR che affermano l’applicabilità del “Nuovo Redditometro” anche a periodi d’imposta antecedenti al 2009. Evidentemente si sta creando una giurisprudenza di merito che collima totalmente con la norma e la prassi. L’Agenzia dovrebbe affrontare l’argomento quanto prima possibile.
– Determinazione del reddito per competenza: Tra le fattispecie esplicative per il superamento della presunzione di legge la Circolare fa solo riferimento a redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte etc. (par. 3) senza fare alcun riferimento alle fattispecie in cui il contribuente sia titolare di solo reddito d’impresa e determini il proprio reddito per competenza. Confesercenti ha, più volte fatto presente che non è stato dato alcun accenno sul fatto che la determinazione del reddito per competenza possa dar luogo ad una maggiore capacità di spesa con le differenze positive di cassa derivanti da mere entrate ed uscite (ad es. accantonamenti per TFR, ammortamenti di beni strumentali, rateizzazione di plusvalenze conseguite nell’anno, etc.). L’Agenzia dovrebbe chiarire come questa tipologia di contribuenti possa provare la propria condizione reddituale e di spesa.
